결산조정과 신고조정이란 결산조정은 익금과 손금을 결산서에 수익 또는 비용으로 계상하여 과세소득에 반영하는 것을 말하며, 신고조정은 결산서에 수익 또는 비용으로 계상되지 않은 익금 또는 손금을 세무조정에 의해 과세소득에 반영하는 것을 말한다. 결산조정은 엄격히 말해서 결산절차에 관한 것이며 세무조정이라고 볼 수 없다. 따라서 좁은 의미의 세무조정은 신고조정만을 말하는 것입니다.
1. 세무조정이란
과세소득금액은 결산서상 당기순이익을 기초로 하여 양자 사이의 차이를 추가로 조정하여 계산하는데, 이것을 세무조정이라고 한다. 이러한 세무조정과정은 결산서상의 수익, 비용과 법인세법상의 익금, 손금의 범위를 비교 확인하여 차이가 발생하는 부분을 결산서상의 당기순이익에서 가감하여 계산한다. 법인세법 각 사업연도의 소득금액은 결산서상의 당기순이익에 익금산입및 손금불산입액을 가산하고 손금산입및 익금불산입금액을 차감하여 계산한다.
2. 결산조정항목
법인세법에서는 특정한 손비에 대하여는 법인의 내부적 의사결정, 즉 결산확정에 의하여 손비로 계상하여야만 손금으로 인정하는 항목이 있으며 이에 해당하는 것을 열거하면 다음과 같다.
- 감가상각비(즉시상각 포함, 특례상각은 신고조정 가능)
- 고유목적사업준비금(외부감사를 받는 비영리법인의 경우 잉여금처분에 의한 신고조정 가능)
- 퇴직급여충당금
- 대손충당금
- 구상채권상각충당금
- 법인세법 시행령 제19조의 2 제1항 제7호 내지 제13호의 사유에 해당하는 대손금(부도발생 후 6개월 경과 어음, 채무자의 파산 등으로 회수할 수 없는 채권 등)
- 파손, 부패 등의 사유로 인하여 정상가격으로 판매할 수 없는 재고자산의 평가손
- 천재, 지변 등에 의한 고정자산평가손실
- 중소기업창업투자회사 또는 신기술사업자가 보유하는 주식 등 창업자 또는 신기술사업자가 발행한 주식 중 발생법인이 부도가 발생한 주식의 평가손실
- 주권상장법인 또는 코스닥상장법인이 발행한 주식 등으로서 그 발행법인이 부도가 발생한 경우 또는 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 의한 회생계획인가의 결정을 받았거나 기업구조조정 촉진법에 의한 부실징후기업이 된 경우의 해당 주식 등
- 주식을 발행한 법인이 파산한 경우 주식평가손실
- 생산설비의 폐기손
3. 신고조정항목
신고조정항목은 결산조정항목과는 달리 장부상 회계처리에 의하여 반영할 수도 있고 세무조정계산서에서 익금과 손금을 가감 조정하여 과세표준을 계산할 수 있는 항목으로서 주요내용은 다음과 같다. 신고조정항목은 장부에 계상하여 반영하거나 세무조정계산서에서 세무조정으로 반영하거나 모두 인정하는 사항입니다. 신고조정항목이라고 하여 신고조정의 방법으로만 처리해야 하는 사항은 아닙니다.
- 무상으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액 중 이월결손금의 보전에 충당한 금액
- 퇴직연금(DB) 등
- 공사부담금으로 취득한 고정자산가액의 손금산입
- 보험차익으로 취득한 고정자산가액의 손금산입
- 국고보조금으로 취득한 고정자산가액의 손금산입
- 자산의 평가차손의 손금불산입
- 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 내지 제6호의 사유에 해당하는 대손금(소멸시효가 완성된 대손채권 등)
- 감가상각비 부인액의 손금불산입
- 외화자산, 부채에 대한 평가손익과 외화채권, 채무의 상환손익의 익금산입, 손금산입, 익금불산입 및 손금불산입
- 손익의 귀속 사업연도의 차이로 발생하는 익금산입 손금불산입과 손금산입 익금불산입
- 조세특례제한법에 의한 준비금(해당 사업연도의 이익처분시 해당 준비금을 적립한 경우에 한함)
4. 결산조정사항 적용례
[부도발생 후 6개월이 경과한 어음의 대손처리(결산조정사항)]
1) 대손처리방법
부도발생 후 6개월이 경과한 어음을 대손처리하는 것은 결산조정사항이다. 따라서 다음과 같이 회계처리하고 대손처리하여야 하며 세무조정으로 손금산입할 수는 없다. 따라서 결산을 완료한 후에는 대손처리를 할 수 없으므로 결산완료 전에 대손처리여부를 검토하여야 한다.
(차) 대손충당금(또는 대손상각비) ********* (대) 받을어음 ************
부가가치세예수금 **********
부가가치세예수금을 감소시키는 것은 부가가치세법상 대손세액공제 요건을 충족하는 시기에 대손세액공제를 받으면서 회계처리를 한다.
2) 대손처리시기
부도 발생 후 6개월이 경과한 어음의 대손처리는 해당 사유가 발생하여 손비로 계상한 날이 속하는 사업연도에 손금으로 한다. 2023년 12월 31일(12월말 결산법인을 가정)에 부도발생 후 6월이 경과한 부도어음의 경우 2023년 사업연도 결산에서 대손처리를 하지 못한 경우에 2024년 사업연도에 대손처리가 가능하다. 해당 어음에 대하여 어음법상 소멸시효가 완성되는 시기가 도래하는 시기까지 대손처리가 가능한 것이다.
** 부도어음의 대손처리 시기 : 부도어음은 부도발생일로부터 6월이 경과한 날부터 해당 채권에 대한 소멸시효가 완성된 날까지의 기간 중 회수할 수 없다고 판단되는 사업연도의 손금으로 할 수 있으며 이 경우 동일거래처에 대한 어음채권별 소멸시효기간이 같은 사업연도에 도래하는 때에는 회수가능연도가 특별히 다른 것이 객관적으로 인정되는 경우를 제외하고는 같은 사업연도의 소득금액계산상 손금에 산입하여야 하는 것임(서이-908, 2004.04.28)
어음법상 소멸시효가 완성되는 경우에는 신고조정사항의 대손사유가 성립되므로 반드시 결산조정 또는 신고조정으로 대손처리를 하여야 하는 것임
** 대손확정된 부도어음에 대한 대손세액공제 적용시기
사업자가 재화 또는 용역을 공급하고 그 대가로 받은 어음 또는 수표가 부도발생한 경우 수표 또는 어음의 부도발생일로부터 6개월이 경과한 날이 속하는 과세기간의 확정신고시에 대손세액공제를 받을 수 있는 것임(부가-47(2014.01.21.)
3) 경정청구 불가 : 결산조정사항은 장부에 반영하는 것이므로 경정청구의 대상이 되지 못한다. 결산재무제표에 계상할 사항을 당초의 결산에서 계상하지 아니한 채 과세표준신고를 한 후 그 재무제표를 수정하면서 과세표준 등을 감액하는 것까지 경정 등의 청구대상에 포함되는 것으로 할 수는 없는 것임(징세46101-893, 2000.06.17.)
5. 신고조정사항의 적용례
[소멸시표가 완성된 채권의 대손처리 : 신고조정사항]
1) 대손처리방법
소멸시효가 완성된 채권의 대손처리는 신고조정사항이다. 따라서 다음과 같이 회계처리하여 대손처리하거나 그렇지 않은 경우 세무조정으로 손금산입하여 대손처리할 수 있다. 그러나 회계감사시에는 회계감사인이 소멸시효가 완성되어 회수할 수 없는 채권이므로 장부상으로 대손처리할 것을 요구할 수 있다.
(차) 대손충당금(또는 대손상각비) ********* (대) 매출채권 *************
부가가치세예수금 *********
부가가치세예수금을 감소시키는 것은 부가가치세법상 대손세액공제 요건을 충족하는 시기에 대손세액공제를 받으면서 회계처리를 하게 된다.
2) 대손처리시기
소멸시효가 완성된 채권의 대손처리는 해당 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도에 손금으로 한다. 따라서 2023년 사업연도에 소멸시효가 완성된 채권의 경우 2023년 사업연도에 결산조정 또는 신고조정으로 반드시 손금처리하여야 하며 그 다음 사업연도인 2024년 사업연도에 해당 채권을 대손으로 처리할 수 없는 것이다.
** 소멸시효 완성채권의 대손처리시기 : 법인세법 시행령 제62조 제1항 제1호의 상법에 의한 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금은 해당 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 손금으로 하는 것으로 그 후의 사업연도의 손금에 산입할 수 없는 것이며 이 경우 소멸시효의 완성여부는 사실판단할 사항임(서이46012-10294, 2001.10.05.)
3) 경정청구가능 : 소멸시효가 완성된 채권의 대손처리는 신고조정사항이므로 경정청구가 가능하다. 법인이 어음법에 의한 소멸시효가 완성된 어음을 그 소멸시효가 완성된 날이 속하는 사업연도에 신고조정으로 손금에 산입할 수 있는 것으로서 소멸시효가 완성된 대손금을 해당 사업연도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입하지 못한 경우에는 국세기본법 제45조의2의 규정에 의하여 경정청구가 가능한 것임(서이-1307, 2004.06.22.)