1. 부담부증여
부담부증여란 자산을 증여하면서 해당 증여자산에 담보된 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 보고 양도소득세를 과세하는 것을 말하며 채무를 제외한 부분은 증여세를 부과하는 것을 말한다.
2020.1.1. 이후부터는 부담부증여로 양도하는 자산의 증여재산가액을 상증법에 따라 기준시가로 산정하는 경우에는 취득가액도 기준시가로 산정하도록 개정하였습니다. 이는 양도가액과 취득가액의 적용방식을 일치하도록 하여 과세를 합리화하고 납세자의 조세회피를 방지하고자하는 목적으로 세법개정취지를 밝히고 있습니다.
- 양도가액의 계산
양도가액 = 상증법에 따라 평가한 가액 * (채무액 / 증여가액)
** 상증법에 따라 평가한 가액 : 상속세및증여세법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액
** 채무액 = 총 채무액 * (양도소득세 과세대상자산가액 / 총 증여재산가액)
- 증여가액의 계산
증여가액은 수증자가 인수한 증여자의 채무를 담보하는 해당 증여재산을 상속세및증여세법에 따라 평가한 가액
증여재산 총액 = 1) + 2)
1) 수증자가 인수한 채무부담분 : 유상양도로 보아 증여자는 양도소득세 납세의무가 있음
2) 1) 이외의 부분 : 무상이전 부분으로 수증자는 증여세 납세의무가 있음
- 참고 : 제3자의 채무로 담보된 재산증여의 경우 증여가액(상증통칙 47-36-6)
제 3자의 채무의 담보로 제공된 재산을 조건없이 증여받는 경우 증여가액은 증여당시의 그 재산가액 전액으로 한다. 이 경우 그 재산을 증여받은 수증자가 담보된 채무를 변제한 때에는 그 채무상당액을 채무자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 담보된 채무를 수증자가 채무자를 대위하여 변제하고 채무자에게 구상권을 행사하는 경우에는 그러하지 아니하다.
2. 부당행위계산부인
부당행위계산부인이란 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산하는 것을 말합니다.
소득세법이 부당행위계산부인 규정을 둔 이유는 실질과세의 원칙을 구체화하고 공평과세를 실현하고자 하는데 그 입법취지가 있음(대법원99두1731, 2001.6.15)
부당행위계산부인이란 거주자가 특수관계인과의 거래에서 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 조세의 부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에서 정한 방법에 의하여 객관적으로 타당해 보이는 양도소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서 경제인의 처지에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용됨.
그리고 경제적 합리성 유무를 판단할 때에는 해당 거래행위의 대가관계만을 따로 떼어내어 단순히 특수관계인이 아닌 자와의 거래형태에서는 통상 행하여지지 아니하는 것이라 하여 바로 경제적 합리성이 없다고 보아서는 아니되며, 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 없는 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 함(대법원2016두50686, 2017.1.25.)
1) 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때(소득령 제167조 제3항)
조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우란 다음의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 5%에 상당하는 금액 이상인 경우로 한정한다.
- 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때
- 그 밖에 특수관계인과의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때
2) 시가를 적용하여 양도차익 계산
거주자가 특수관계인과의 거래에 있어서 토지 등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.
3) 양도소득의 부당행위계산 적용제외
개인과 법인간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가 법인세법에 따른 시가의 범위 등(법인세법 시행령 제89조)의 규정에 따른 가액에 해당되어 해당 법인의 거래에 대하여 부당행위계산부인 규정(법인세법 제52조)이 적용되지 아니하는 경우에는 부당행위계산규정을 적용하지 아니한다. 다만, 거짓 그 밖의 부정한 방법으로 양도소득세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다(서면-2015-법령해석재산-0569, 2015.6.29.)
3. 특수관계인에 증여후 양도시 부당행위계산부인계산
거주자가 특수관계인(이월과세를 적용받는 경우 제외)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일로부터 10년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 1)에 따른 세액이 2)에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 보아 증여자에게 양도소득세를 과세한다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다.
1) 증여받은 자의 증여세와 양도소득세를 합한 세액
2) 증여자가 직접 양도하는 것으로 보아 계산한 양도소득세. 증여자가 자산을 직접 양도한 것으로 보는 경우에는 증여자와 수증자가 연대하여 납세의무를 진다.
4. 배우자 등 이월과세
배우자 등 이월과세란 거주자가 양도일로부터 소급하여 10년 이내에 그 배우자(양도당시 혼인관계가 소멸한 경우를 포함하며 사망으로 혼인관계가 소멸한 경우를 제외) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 토지, 건물, 특정시설물이용권, 부동산을 취득할 수 있는 권리에 대한 양도차익을 계산할 때 그 취득가액을 증여한 배우자 또는 직계존비속이 취득한 당시를 기준으로 산정한다. 다만, 다음의 경우에는 이월과세를 적용하지 아니한다.
1) 사업인정고시일로부터 소급하여 2년 이전에 증여받은 경우로서 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률이나 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용된 경우
2) 이월과세를 적용할 경우 1세대 1주택 비과세 및 1세대 1주택 특례에 따른 양도소득에 해당되는 경우
3) 이월과세를 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 이월과세를 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적은 경우
이와 같이 이월과세가 배제된 자산의 양도에 대해서는 부당행위계산부인 규정을 적용하며, 이때 양도소득이 실질적으로 양도자(수증자)에게 귀속된 경우에는 부당행위계산부인 규정도 적용할 수 없으므로 비로소 양도자(수증자)의 증여등기 접수일로부터 양도일까지 2년 이상 보유여부에 따라 자산의 비과세 또는 단기양도 세율이 결정된다.
5. 마무리
1) 부담부증여의 경우 채무승계분은 채무액에 상당하는 금액에 대해서는 증여가액을 감소시켜 증여세를 감소시키나 채무부담부분에 대해서는 양도소득세을 증가시킨다. 또한 승계된 채무는 사후관리대상에 해당되며 승계된 채무에 대하여 수증자가 아닌 증여자가 채무를 상환한 경우 수증자에게 추가적인 증여세가 과세된다.
2) 부담부증여로 인하여 양도소득세가 과세되는 다주택자의 경우 중과세가 적용됩니다. 따라서 부담하는 양도소득세와 증여세의 세율차이 등을 고려하여 채무를 승계할 것인지 여부를 판단하여야 할 것입니다. 다만, 다주택자 중과세 규정은 2025년 5월 9일까지 연장되어 연장된 기간에는 중과세가 적용되지 아니합니다.
3) 부당행위계산부인 규정이나 배우자 등 이월과세 규정은 부당한 조세의 회피를 방지하기 위한 목적으로 증여받은 주택을 10년 이내에 양도하는 경우 증여자의 취득가액을 기준으로 양도소득세를 계산하여 부담부증여에 의한 당초 증여자의 양도소득세와 수증자의 순수증여분에 대한 증여세의 합계액과 비교하여 큰 금액으로 세금을 부담하도록 하는 규정입니다.
4) 배우자 등 이월과세 규정은 배우자 및 직계존비속에게 증여 후 10년 이내 양도시 원래 증여자가 양도하는 것으로 보고 양도소득세를 계산하는 규정입니다. 이는 사적 계약자유의 원칙을 부인하지 아니하며 다만 조세부담에 있어서 특수관계자에게 증여하지 않고 양도하였을 때의 세금과 비교하여 조세의 부담이 공평하도록 조세평등의 원칙을 실현하기 위한 제도라 할 수 있습니다.
즉, 증여 후 양도라는 우회양도를 통한 조세의 회피를 방지하고자 하는 취지로 해석됩니다.
** 이월과세와 부당행위계산의 비교
| 구분 | 이월과세 | 부당행위계산부인 |
| 양도세 납세의무자 | 증여받은 자, 직계존비속 | 당초 증여자 |
| 증여세 납부액 | 필요경비 산입 | 증여세 부과하지 않음 |
| 양도차익계산 | 취득가액은 증여자의 취득가액 | 취득가액및 필요경비는 증여자가 취득하는 때 |
| 적용대상자산 | 토지, 건물, 특정시설물이용권, 부동산을 취득할 수 있는 권리 | 양도소득세 과세대상 자산 전체 |
| 적용기간 | 증여후 10년 이내 양도 | 좌동 |
| 조세호피목적 | 조세부담감소와 무관하게 적용 | 조세부담이 감소된 경우 |
| 취득시기 | 수증자의 등기접수일 | 당초 증여자의 취득시기 |
| 세율적용보유기간 | 당초 증여자의 취득일부터 기산 | 당초 증여자의 취득일부터 기산 |
| 연대납세의무 | 없음 | 증여자와 수증자가 연대납세의무 부담 |
** 적용이 제외되는 경우
- 이월과세 : 1세대 1주택 비과세(고가주택 포함)가 적용되는 경우 및 결정세액 등이 더 적어지는 경우
- 부당행위계산 : 증여세와 수증자의 양도세의 합계액이 증여자가 양도한 것으로 보아 계산한 양도세보다 큰 경우와 양도소득이 수증자에게 실질적으로 귀속되는 경우
