상속세납세의무는 원칙적으로 상속인이 부담하나 상속인이 아닌 자가 유증이나 사인증여를 통하여 받기도 하고 상속개시전에 증여에 의하여 받기도 합니다. 상속개시전 10년이내의 증여재산은 상속재산에 합산과세하기 때문에 상속세 납세의무가 발생하지 않는 경우도 있습니다.
상속인 외의 자가 상속세를 납부하는 경우와 납부를 하지 않는 경우를 나누어 설명하기로 합니다.
1. 상속세 납세의무자 구분
상속세 납세의무자는 상속인과 수유자로 상속인과 수유자의 범위는 다음과 같습니다.
– 상속으로 인하여 재산을 취득한 상속인 : 민법상 상속순위에 따른 상속인, 대습상속인, 피상속인의 배우자, 결격 상속인
– 상속 포기한 상속인
– 민법상 특별연고자
– 유증, 사인증여를 받은자
– 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 그 증여재산을 취득한 자
– 유언대용신탁 및 수익자연속신탁에 의하여 신탁의 수익권을 취득한 자
– 영리법인에 유증 등을 하는 경우로서 상속인과 그 직계비속이 영리법인의 주주인 경우 그 상속인 및 직계비속
상속인의 범위는 민법 규정에 따른 선순위 상속인에 한정되므로 상속재산의 전부 또는 일부를 받은 자로서 선순위 상속인이 있는 경우 후순위 상속인은 상속인이 아닌 자에 해당합니다.
(1) 자연인
1) 태아
태아는 민법상 상속인에 있어서는 이미 출생한 것으로 보고 있어 태아는 자연인이 아니면서도 이미 출생한 자연인과 같은 상속의 권리와 의무를 취득하여 상속세 납세의무자가 될 수 있습니다. 다만, 사체로 출산되면 상속능력을 잃게 됩니다.
2) 상속 포기를 한 상속인, 결격 상속인
민법상 상속 포기의 경우에는 상속이 개시된 때에 소급하여 그 효력이 있으므로 상속 포기를 한 자는 당연히 상속세 납세의무가 없는 것입니다. 다만, 상속개시 전에 재산을 증여받은 자가 상속을 포기하게 되면 상속재산 합산과세를 통한 상속세 납세의무를 면하게 될 수 있어 생전의 증여로 상속세를 회피할 우려가 있습니다.
따라서 상속세및증여세법에서는 상속을 포기한 상속인이라 하더라도 상속개시 전 10년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 재산이 있거나 사용처 불명으로 추정상속재산이 있는 경우에는 상속세 납세의무 및 연대납세의무가 있습니다. 또한 결격 상속인도 같은 이유로 상속세 납세의무가 있습니다.
3) 특별연고자 분여에 대한 상속세 과세
민법에 따라 상속권을 주장하는 자가 없는 때에는 피상속인과 생계를 같이하고 있던 자, 피상속인의 요양 간호를 한 자, 기타 피상속인과 특별연고가 있던 자 등의 청구에 따라 상속재산의 전부 또는 일부를 분여할 수 있습니다.
이와 같이 민법에 따라 특별연고자에게 상속재산의 일부가 귀속되는 경우 그 특별연고자는 상속세 납세의무가 있습니다.
사전증여재산만 있고 상속받은 재산이 없는 상속인 외의 자는 상속세 납세의무가 없습니다.
(2) 자연인 외의 법인 등
1) 영리법인
유증이나 사인증여를 통하여 영리법인에게 상속재산이 승계되는 경우에는 특별연고자 또는 수유자가 영리법인인 경우로서 그 영리법인의 주주 또는 출자자 중 상속인과 그 직계비속이 있는 경우에는 그의 지분상당액을 그 상속인과 그 직계비속이 납부할 의무가 있습니다.
이와 같은 경우를 제외하고 특별연고자 또는 수유자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 상속세를 납부할 의무를 면제합니다.
2) 비영리법인 또는 법인격이 없는 사단, 재단 기타 단체
비영리법인이 상속재산을 유증받은 경우에는 그 유증받은 재산의 범위 내에서 상속세 납세의무를 부담하게 됩니다. 법인격이 없는 단체도 비영리법인으로 보기 때문에 상속세 납세의무자가 됩니다.
이 경우, 해당 비영리법인이나 단체가 공익법인 등(종교, 자선, 학술 또는 그 밖의 공익목적의 사업을 영위하는 자)에 해당하면 그 공익법인 등이 유증 받은 상속재산의 가액에 대하여는 상속세 과세가액에서 제외하도록 하고 있어서 상속세를 과세하고 있지 않습니다.
2. 상속세 납세의무
(1) 상속인 또는 수유자
상속인 또는 수유자는 부과된 상속세에 대하여 상속재산(합산대상 증여재산과 추정상속재산 포함) 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 계산한 점유비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있습니다.
상속인 또는 수유자별 상속세 납세의무 비율은 상속인 또는 수유자별 과세표준이 전체 상속세 과세표준에서 차지하는 비율로 산정하게 됩니다.
상속인별 납부할 상속세액은 배분할 상속세액(상속세 산출세액 – 상속인 또는 수유자가 아닌 자의 증여세액)에 상속인별 상속세 납부의무 비율을 곱하여 계산하게 됩니다.
(2) 영리법인의 주주
특별연고자 또는 수유자가 영리법인인 경우로서 그 영리법인의 주주 또는 출자자 중 상속인과 그 직계비속이 있는 경우에는 그의 지분상당액을 그 상속인과 그 직계비속이 납부할 의무가 있습니다.
상속세를 과세받은 주식 등을 양도할 때는 해당 상속재산가액을 그 주식 등의 취득가액에 가산하는 방법으로 양도차익을 산정하게 됩니다.
(3) 추정상속인, 유언집행자 또는 상속재산관리인
납세관리인이 있는 경우를 제외하고 상속인이 확정되지 아니하였거나 상속인이 상속재산에 대하여 처분의 권한이 없는 경우에는 특별한 규정이 없는 한 추정상속인, 유언집행자 또는 상속재산관리인에게 상속세를 부과하고 납부의무를 지울 수 있습니다.
(4) 연대납세의무
상속인 또는 수유자(사인증여의 수유자 포함)는 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 부담합니다. 이 경우 상속으로 인하여 얻은 자산에 사전증여재산이 포함되며 차감하는 상속세액에 사전증여에 따른 증여세가 포함됩니다.