거주자의 경우와 비거주자의 경우가 다릅니다. 상속재산에서 차감하는 공과금, 장례비용, 채무는 그 합계액이 상속재산가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 봅니다. 장례비용은 비거주자의 경우 공제하지 않으며 그 차이는 다음과 같습니다.
1. 공과금
(1) 피상속인이 거주자인 경우
공과금이란 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 아래에 해당하는 것을 상속재산가액에서 차감합니다.
상속개시일 이후 상속인의 귀책사유로 납부 또는 납부할 가산세, 가산금, 체납처분비, 벌금, 과료, 과태료 등은 포함하지 아니합니다.
- 국세, 관세, 임시수입부가세, 지방세
- 공공요금
- 공과금 : 국세징수법의 체납처분의 예에 따라 징수할 수 있는 조세 및 공공요금 외의 것
- 피상속인이 당초 조세를 감면, 비과세 받은 후 감면, 비과세 요건을 충족하지 못해 조세가 경정, 결정된 경우에 해당 경정, 결정된 조세
- 피상속인의 사망 후에 피상속인이 대표이사로 재직하던 법인의 소득금액이 조사, 결정됨에 따라 피상속인에게 상여로 처분된 소득에 대한 종합소득세, 지방소득세 등
(2) 피상속인이 비거주자인 경우
상속세가 부과되는 해당 상속재산에 대한 공과금과 피상속인의 사망 당시 국내에 사업장이 있는 경우로서 그 사업장에 갖춰 두고 기록한 장부에 의하여 확인되는 사업상의 공과금을 공제합니다.
(3) 관련 예규 및 판례
1) 재산세, 종합부동산세
재산세와 종합부동산세의 과세기준일 현재 생존하고 있는 피상속인이 과세기준일 이후에 사망한 경우 상속재산의 가액에서 차감하는 공과금에 해당합니다.(재산세과-393, 2011.8.23.)
2) 증여세
명의신탁 : 피상속인이 명의신탁한 재산에 대하여 과세되는 증여세를 부담하기로 약정한 내용에 따라 상속개시 후 상속인이 납부한 것이 확인되는 증여세액은 상속재산에서 차감할 공과금 등에 해당함(서면4팀-1474, 2004.9.20.)
연대납세의무자 : 피상속인이 증여자로서 수증자의 증여세 체납액에 대한 연대납세의무자로서 통지된 세액은 상속개시일 현재 상속인들이 부담해야 하며 공과금으로 공제 가능함(국심96서3570, 1998.2.18.)
3) 양도소득세
상속개시 전 양도 : 상속개시 전에 피상속인이 양도한 부동산에 대한 양도소득세 등이 상속인들에게 승계되었으므로 공과금으로 공제됨(국심96중3262, 1997.3.27.)
비과세 후 양도세 부과 : 양도소득세 비과세 결정을 받은 피상속인이 새로운 농지 취득일로부터 3년 이내에 사망하고 상속인이 그 농지를 상속받아 경작하던 중 상속인이 거주지 요건을 충족하지 않아 당초 피상속인이 비과세 결정받은 양도소득세가 부과되는 경우 해당 양도소득세는 상속재산의 가액에서 차감하는 공과금에 해당하는 것임(재산세과-169, 2009.9.9.)
4) 부동산실명법에 따른 과징금
부동산 실권리자 명의 등기에 관한 법률에 따라 부과된 과징금을 상속개시 후 상속인이 납부한 경우 공제되는 공과금에 해당함(재산세과-1661, 2009.8.10.)
2. 장례비용
장례비용은 비록 상속개시 당시에 존재하는 채무는 아니나 상속개시에 수반하는 필연적인 비용으로 상속세의 담세력을 감소시킨다는 점에서 이를 상속재산가액에서 공제하는 것입니다.
(1) 장례비용의 범위
장례비용에는 시신의 발굴 및 안치에 직접 소요되는 비용과 묘지구입비(공원묘지 사용료를 포함), 비석, 상석 등 장례에 직접 소요된 제반비용을 말합니다.
(2) 공제금액(최소 5백만원, 최대 15백만원 한도)
장례비용은 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 합한 금액으로 합니다.
- 피상속인의 사망일부터 장례일까지 장례에 직접 소요된 금액(봉안시설의 사용에 소요된 금액을 제외)
- 증빙에 따른 장례비가 5백만원 미만인 경우 : 무조건 5백만원을 공제
- 증빙에 따른 장례비가 5백만원 이상 : 증빙에 따른 장례비가 1천만원을 초과하는 경우에는 1천만원을 공제하되 1천만원 이하인 경우에는 실제 증빙에 따른 장례비용을 공제
- 봉안시설 및 자연장지의 사용에 소요된 금액
- 증빙에 따른 봉안시설 및 자연장지비용이 5백만원을 초과하는 경우 5백만원을 공제하되 5백만원 이하인 경우 실제 지출된 봉아시설 및 자연장지비용을 공제
** 봉안이란 유골을 봉안시설에 안치하는 것을 말하며 봉안시설이란 봉안묘, 봉안당, 봉안탑 등 유골을 안치(매장 제외)하는 시설을 말한다.
** 자연장이란 화장한 유골의 골분을 수목, 화초, 잔디 등의 밑이나 주변에 묻어 장사하는 것을 말한다.
3. 채무
상속인은 사망과 동시에 피상속인의 적극적 재산뿐만 아니라 소극적 재산(부채)에 대하여도 포괄적으로 승계받는 것이므로 상속세 과세가액을 계산할 때 상속이나 유증 등에 따라 취득한 재산의 가액에서 승계받은 채무를 공제하는 것입니다.
채무는 명칭 여하에 관계없이 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 공과금 외의 모든 부채를 말하는 것이므로 그 채무의 금액의 크기와 관계없이 채무라는 사실만 입증되면 공제 대상이라고 할 수 있습니다.
채무는 그 금액의 크기와 관계없이 공제가 가능하므로 가공 또는 변칙적인 수단에 의해 상속세를 회피할 가능성이 크고 사실관계의 판단에 있어서도 납세자와의 분쟁발생 소지가 가장 많은 공제항목 중 하나입니다.
(1) 공제 가능한 채무의 입증방법
상속재산의 가액에서 차감하는 채무의 금액은 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 중 어느 하나의 방법에 따라 증명되는 채무를 말합니다.
- 국가, 지방자치단체 및 금융회사 등에 대한 채무는 해당 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류
- 국가 등 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자 지급에 관한 증빙 등에 따라 그 사실을 확인할 수 있는 서류
(2) 증여채무
증여채무를 이용하여 상속세의 누진효과를 회피할 우려가 있어 증여채무 중에서 상속 개시 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속 개시 전 5년 이내에 상속인 외의 자에게 진 증여채무에 대해서는 채무 공제를 적용받을 수 없습니다.
따라서 상속 개시 전 일정기간(10년, 5년) 이내에 피상속인이 부담한 증여채무는 객관적 확인 여부에 불구하고 채무로 공제가 불가하며 일정 기간 이전에 피상속인이 부담한 증여채무는 그 증여채무를 진 사실이 서면 등에 의해 객관적으로 확인되는 경우에만 채무로 인정받아 공제할 수 있습니다.
증여계약 후 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우 상속재산 포함 및 채무공제 여부는 다음과 같습니다.
- 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인과 증여계약(상속인이 아닌 자의 경우 상속개시일 전 5년 이내) 하고 사망한 경우
상증법상 상속재산(상증법상 사인증여)으로 상속세 과세대상으로 포함되며 당해 증여채무는 상속재산가액에서 차감하지 않습니다. 이 경우 수유자에게는 증여세도 부과되지 않습니다. 사인증여도 상속재산으로 보고 있기 때문입니다.
- 상속개시일부터 10년 전에 피상속인이 상속인과 증여계약(상속인이 아닌 자의 경우 상속개시일로부터 5년 전)하고 사망한 경우
상증법상 상속재산으로 상속세 과세대상에 포함하나 당해 증여채무는 상속재산 가액에서 차감한다. 이 경우 수증자에게는 증여세가 부과됩니다.
(3) 피상속인이 비거주자인 경우
피상속인이 비거주자인 경우 아래 채무를 공제합니다.
- 해당 상속재산을 목적으로 하는 유치권, 질권, 전세권, 임차권(사실상 임대차계약이 체결된 경우를 포함), 양도담보권, 저당권 또는 동산채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권으로 담보된 채무
- 피상속인의 사망 당시 국내에 사업장이 있는 경우로서 그 사업장에 비치하고 기록한 장부에 따라 확인되는 사업상의 채무